16. September 2020

Swissôtel Zürich

Der Treffpunkt für Steuerverantwortliche zu neuen Praxisfragen und Entwicklungen im Steuerrecht

Finanzielle Folgen der Corona-Krise und relevante Steuerfragen für Unternehmen

Die Corona-Krise und der damit verbundene Lockdown führen bei vielen Unternehmen im ersten Halbjahr 2020 zu einem dramatischen Rückgang der Umsätze und der Einnahmen. Priorität für die Unternehmen ist in einer solchen Lage zunächst die Sicherstellung der Liquidität. Der Bund und eine Vielzahl von Kantonen haben deshalb auch im Steuerbereich wichtige Massnahmen zur Schonung der Liquidität beschlossen: U.a. wird bei der direkten Bundessteuer vom 01. März 2020 bis am 31. Dezember 2020 auf die Erhebung von Verzugszinsen verzichtet, und Gesuche um Zahlungserleichterungen sollen grosszügig gewährt werden. Trotz Aufhebung des Lockdowns ist davon auszugehen, dass die Corona-Krise in der Jahresrechnung 2020 vieler Unternehmen tiefe Spuren hinterlassen wird. Zahlreiche Unternehmen werden voraussichtlich weitaus tiefere Gewinne als budgetiert ausweisen oder substantielle Verluste erleiden. Für Unternehmen in einer Verlustsituation können sich relevante Steuerfragen stellen.

Erhöhte Bedeutung der steuerlichen Mindesteigenkapitalvorschriften
Verluste reduzieren bei Unternehmen die Eigenkapitalquote, womit sich Probleme aufgrund der steuerlichen Mindesteigenkapitalvorschriften ergeben können («thin capitalization rules»). Massgeblich in diesem Zusammenhang ist das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital, welches anhand der Kategorien von Aktiven in der Bilanz Höchstsätze der Fremdfinanzierung definiert. Uebersteigt die Fremdfinanzierung diese Höchstsätze, qualifiziert der überschiessende Teil der Darlehen von Gesellschaftern oder von nahestehenden Personen als sog. verdecktes Eigenkapital. Dazu können auch Darlehen von unabhängigen Dritten, z.B. einer Bank, welche durch die Gesellschafter oder von nahestehenden Personen gesichert sind (z.B. durch eine Garantie), gezählt werden. Der Zinsaufwand auf dem verdeckten Eigenkapital wird bei der Gewinnsteuer aufgerechnet (Art. 65 DBG) und  unterliegt als verdeckte Gewinnausschüttung der Verrechnungssteuer. Im Weiteren unterliegt das verdeckte Eigenkapital der Kapitalsteuer. Massgebliche Steuerfolgen entstehen insbesondere dann, wenn die Verrechnungssteuer auf verdeckten Gewinnausschüttungen nicht vollständig reduziert werden kann (z.B., wenn die Darlehensgeberin eine ausländische Schwester- oder Grossmuttergesellschaft ist). Die steuerliche Aufrechnung eines verdeckten Eigenkapitals kann mit dem Nachweis von höheren Verkehrswerten der Aktiven in der Bilanz oder durch Sanierungsmassnahmen verhindert werden.

Sanierungsmassnahmen nicht in jedem Fall steuerneutral
Im Sinne einer Sondermassnahme kann der Verwaltungsrat – in Abweichung von Art. 725 Abs. 2 OR – auf die Benachrichtigung des Gerichts verzichten, wenn die Gesellschaft am 31. Dezember 2019 nicht überschuldet war und Aussicht besteht, dass die Überschuldung bis am 31. Dezember 2020 behoben werden kann ( Art. 1 COVID-19-Verordnung Insolvenzrecht). Im Weiteren kann wie bisher nach Art. 725 Abs. 2 OR auf eine Benachrichtigung des Gerichts verzichtet werden, wenn Gläubiger (inkl. Gesellschafter oder nahestehende Personen) im Umfang der Unterdeckung im Rang hinter alle anderen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten. Ein solcher Rangrücktritt führt zu keinen Steuerfolgen (insbesondere zu keiner Gewinnsteuer und keiner Emissionsabgabe), löst jedoch ein allfälliges Problem des verdeckten Eigenkapitals nicht. Unternehmen werden zur Beseitigung der Unterbilanz und der Vermeidung eines verdeckten Eigenkapitals eigentliche Sanierungsmassnahmen ins Auge fassen, z.B. einen A-fonds-perdu-Zuschuss, einen Forderungsverzicht oder eine Kapitalherabsetzung mit nachfolgender Kapitalerhöhung. Solche Sanierungsmassnahmen sind nicht in jedem Fall steuerneutral und können das Unternehmen nochmals finanziell belasten. Im Vordergrund stehen die Emissionsabgabe und die Gewinnsteuer. Bei der Emissionsabgabe besteht bei Sanierungen eine Freigrenze von CHF 10 Mio. Die Geltendmachung der Freigrenze setzt voraus, dass die getätigten Zuschüsse mit den bestehenden Verlusten zwingend verrechnet werden (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG). Dies hat jedoch für Privataktionäre oder für ausländische Muttergesellschaften (welche nicht von einem Nullsatz bei der Verrechnungssteuer profitieren) den Nachteil, dass die mit den Verlusten verrechneten Zuschüsse gemäss geltender Praxis der ESTV nicht als steuerfreie Reserven aus Kapitaleinlagen qualifizieren. In gewissen Fällen ist es aus diesem Grund steuerlich vorteilhafter, den Zuschuss mit den Verlusten nicht zu verrechnen, steuerfreie Reserven aus Kapitaleinlagen geltend zu machen und die Emissionsabgabe von 1% zu entrichten. Neben der Freigrenze für Sanierungen wird ein Erlass der Emissionsabgabe aufgrund von Art. 12 StG nur unter strengen Voraussetzungen gewährt (u.a. muss die Gesellschaft in den letzten drei vorangegangen Steuerjahren mit genügend Eigenkapital ausgestattet gewesen sein). Im Bereich der Gewinnsteuer ist von Relevanz, dass Forderungsverzichte von Gesellschaftern gemäss Steuerpraxis bei der zu sanierenden Gesellschaft grundsätzlich als steuerbar angesehen werden. Diese gelten dann nicht als steuerlich erfolgt (sog. unechter Sanierungsertrag), wenn Gesellschafterdarlehen vor der Sanierung als verdecktes Eigenkapital behandelt wurden oder wenn diese unter den gleichen Umständen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wären. Teilweise vertreten die Steuerverwaltungen die Ansicht, dass ein zivilrechtlicher Forderungszuschuss aus steuerlicher Sicht wie ein Forderungsverzicht anzusehen ist, was ebenfalls zu einem effektiven Steueraufwand oder zu einer Vernichtung von steuerlichen Verlustvorträgen führen kann. Im Weiteren können sich im Fall einer Sanierungsfusion zwischen Schwestergesellschaften für die Privataktionäre Einkommenssteuerfolgen ergeben.

Eingeschränkte Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge
Weist eine Gesellschaft Verluste aus, stellt sich die Frage nach deren steuereffizienten Nutzung. Vom Reingewinn können Verluste aus maximal sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden (Art. 67 Abs. 1 DBG). Die Verrechnung der Verluste ist somit zeitlich beschränkt. Immerhin können als Ausnahme steuerbare Erträge aus Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich einer Unterbilanz mit früheren Verlustvorträgen verrechnet werden (Art. 67 Abs. 2 DBG). Die Verrechnung der Verluste kann in jedem Fall nur für die Zukunft vorgenommen werden; eine Verrechnung in der Vergangenheit (sog. Verlustrücktrag) ist nicht zulässig (Ausnahme Kantons- und Gemeindesteuern Thurgau gemäss § 83 StG TG). Die Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge in der Gruppe wird insofern erschwert, dass die Schweiz im Bereich des Gewinnsteuerrechts - dies im Gegensatz zu vielen anderen Ländern - kein Konzernsteuerrecht kennt (d.h. es ist keine gewinnsteuerliche Gruppenbesteuerung oder Konsolidierung möglich). Leider wurde mit der STAF die eingeschränkte Verrechnung von steuerlichen Verlusten nicht verbessert. Die eingeschränkte Nutzung wird noch verschärft, wenn die Steuerverwaltungen die Übertragung von steuerlichen Verlustvorträgen im Rahmen einer Umstrukturierung, z.B. einer Fusion, verweigern. Das Bundesgericht hat in einigen Fällen die Übernahme von steuerlichen Verlustvorträgen bei Fusionen mangels wirtschaftlicher Kontinuität, d.h. mangels genügender betriebswirtschaftlicher Gründe, oder unter dem Titel der Steuerumgehung, verneint.

Treffen Sie Oliver Jäggi an der NZSK 2020.